רכישת נכס מקרקעין 

יועץ מס איציק ליבני שואל:
נישומה עומדת לרכוש דירת מגורים (דירת קרקע), על מנת להפעיל שם גן ילדים. ראוי להדגיש כי הדירה הינה למטרת עסק בלבד, ובני הזוג מתגוררים בדירה אחרת.

השאלות:
1. בני הזוג רוצים לרכוש את הנכס על שם שניהם, האם יכולה להיווצר בעיה בהכרת ההוצאות ע"י מס הכנסה, האם תיווצר בעיה בקיזוז המע"מ במידה והדירה תירכש מקבלן כנגד חשבונית ותהיה רשומה על שם שניהם ולא על שם האישה בלבד. ובמידה ונרכשת מאדם פרטי, האם חייבת האישה להוציא חשבונית עצמית?

2. כאשר נרכש נכס עיסקי, באופן שרירותי ניתן לתבוע פחת על שני שליש מעלותו. האם ניתן (ע"י הערכת שמאי או באמצעי אחר), לקבוע חלוקה אחרת בין הקרקע למבנה?

3. במידה והתשובה לשאלה 2 חיובית, ונקבע יחס אחר באופן שחלק הקרקע הוא המשמעותי יותר, האם לכשימכרו את הנכס, ילקח בחשבון ע"י שלטונות מס שבח הפחת המקסימלי שניתן היה לתבוע (4% משני שליש של עלות הנכס), או הפחת הנמוך יותר שנתבע בפועל הנובע מכך ששמאי העריך את עלות הקרקע כגבוהה מהשליש הסטנדרטי.

עו"ד ניר הורנשטיין משיב:
לסעיף 1
הוראות פקודת מס הכנסה מתירות ניכוי פחת ביחס לנכס ש"בבעלותו" של הנישום (לרבות חכירה מעל 49 שנה). עשויה להתעורר השאלה מהו הדין מקום בו העסק הינו של האשה בלבד, אך הדירה רשומה ע"ש שני בני הזוג - האם יותר ניכוי אך ורק ביחס למחצית הנכס? אכן, עשוי להתעורר קושי בניכוי. עם זאת, לדעתנו אכן יש להתיר פחת ביחס למלוא הנכס וזאת ממספר טעמים. ראשית - אם וככל שיוכח שהבעלות בנכס היא אכן של האישה וההחזקה ע"י הבעל היא בנאמנות בלבד (או מטעם אחר) הרי שאכן תיפתר הבעיה, שכן אין אופן הרישום במרשם המקרקעין קובע בהכרח לצורך דיני המס. מעבר לכך, סבורנו כי בנסיבות העניין נימוקים נוספים העשויים לסייע הינם ההתייחסות לבני הזוג כיחידה מיסויית אחת (מבחינות רבות), וכן ובייחוד הטעם הכלכלי לפיו הנכס משמש במלואו לצורך העסק, ועל כן מן הדין להכיר במלוא ההוצאה. בהקשר זה, ניתוח כלכלי המביא לתוצאה דומה עשוי להיות יצירת "הכנסה רעיונית" אצל הבעל מהשכרה, כנגד "הוצאה רעיונית" של האשה ביחס להשכרה (שיקזזו זו את זו) ובמקביל התרת ניכוי פחת בידי הבעל.
קושי דומה עשוי להתעורר גם ביחס לנושא המע"מ. ככל שיותר קיזוז מע"מ באופן עקרוני (עסק בהקמה - סעיף 40א), הרי שניתן עדיין לטעון כי הוראות סעיף 38(א) קובעות כי על החשבונית לשאת את שמו של העוסק לצורך התרת תשומות. לפיכך - ככל שהחשבונית מהקבלן תהיה ע"ש שני בני הזוג, אף כאן עשוי לכאורה להתעורר קושי.
עם זאת, לדעתנו הגיון הדברים שהוצג לעיל ביחס למס הכנסה (הכרה במלוא הפחת) יפה גם לעניין הכרה במס התשומות.
ברכישה מאדם פרטי נשאלת השאלה האם ניתן לומר כי הרכישה נעשית ע"י "עוסק" - שאז אכן חייבת האשה להוציא חשבונית עצמית בעסקת אקראי, או שמא ניתן לומר כי טרם נוצרו סממני עסק ועל כן אין מדובר ברכישה ע"י עוסק ולכן ניתן לטעון כי אין חבות במע"מ. אם וככל שאכן החלו סממני עסק (פרסום, פתיחת הרשמה וכו'), סביר שמדובר ב"עוסק" ועל כן אכן יש להוציא חשבונית עצמית. אם לא כך הם פני הדברים והמדובר בכוונות בלבד להקים עסק - ייתכן שאין המדובר כלל בעוסק (ור' ע"ש 139/00 י. בעיר אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים טז/3, ה-41).
ככל שתוצא חשבונית עצמית יותר מס התשומות בניכוי (יקוזז מיידית ממס העסקאות) כרכישת ציוד - בין לפי ההוראות הכלליות החלות ביחס לניכוי מס תשומות (ככל שמדובר ב"עוסק" פעיל) ובין מכח סעיף 40א - עסק בהקמה.

לסעיף 2
ניתן בהחלט להוכיח ייחוס שונה בין העלות המיוחסת לקרקע לבין העלות המיוחסת למבנה. החלוקה של שליש ושני שלישים - הינה נוהג בלבד, וניתן לסטות ממנו כאשר קיימות ראיות אחרות. זאת ועוד, בהתאם לפסיקה בשנים האחרונות, גם כאשר קיימות נוסחאות בחוק, ניתן פעמים רבות לסטות מהן כאשר קיימות הוכחות פוזיטיביות אחרות (ור' לדוג' ע"א 1527/97, אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים יג/2 ה-4; ע"א 5359/92 ורה דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין מרכז, פ"ד נ(1) 651; ו"ע 1136/02, בנק קונטיננטל בע"מ נ' מס שבח ת"א 2, תקליטור מיסים תקליטור מיסים,עמ' 1).

לסעיף 3
יש להקפיד על אחידות וקוהרנטיות באופן החישוב. לכן, מרגע שנקבע מרכיב הנכס בר הפחת (בניכוי החלק המיוחס לקרקע) ייעשה ייחוס זה הן ביחס לדרישת הפחת במהלך השנים במס הכנסה, והן ביחס לחישוב השבח בעתיד בעת מכירת הנכס. קרי - ככל שייוחס למבנה חלק קטן משליש - הרי שגם בעת חישוב השבח בעתיד הפחת הנצבר המופחת משווי הרכישה יהיה קטן יותר.
חשוב, עם זאת, לבדוק את האפשרות לבקש פטור ממס שבח על מכירת הדירה בהתאם להוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין. ככל שהדירה אכן שמרה על מאפייני דירת מגורים (מטבח, אמבטיה, שירותים), ויש להניח שאכן כך הם פני הדברים, עשוי לחול פטור לאור העובדה שבהתאם להוראות סעיף 49(א) והתקנות שמכוחו, יראו גם בשימוש לצורך גן ילדים או פעוטון כשימוש למגורים (ור' קביעת מס שבח מקרקעין (תקופה שבה שימשה דירה לפעולות חינוך או דת), התשנ"ח - 1998).